2019年12月24日 來源：會計司

　　為了積極貫徹落實國務院批轉(zhuǎn)財政部的《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）,，建立健全政府會計準則體系，規(guī)范政府方對政府和社會資本合作（PPP）項目合同的確認,、計量和相關信息的列報,，近日，財政部制定發(fā)布了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作項目合同》（以下簡稱PPP會計準則）,。財政部會計司有關負責人就PPP會計準則有關問題回答了記者的提問,。

　　問：制定PPP會計準則的背景和意義是什么？

　　答：在公共服務領域推廣運用PPP模式,，引入社會力量參與公共服務供給,，提升供給質(zhì)量和效率，是黨中央作出的一項重大決策部署,。早在20世紀80,、90年代中期，我國PPP的具體實踐就已經(jīng)逐步出現(xiàn),。2013年底,，我國借鑒國際經(jīng)驗，立足本國國情,，自上而下系統(tǒng)推進PPP改革,。經(jīng)過近六年改革，PPP已成為公共服務的重要供給方式,，項目覆蓋十九個行業(yè),，中國已成為全球最大的PPP市場,。PPP項目涉及復雜的合同關系和多種運作方式,科學、準確,、完整地核算和反映PPP項目各方主體的權利和義務,，是PPP模式健康發(fā)展的重要保障,。因此,，研究制定PPP會計準則，規(guī)范PPP模式形成的政府資產(chǎn)和相關凈資產(chǎn)或負債的會計處理,，具有重要和深遠的意義,。

　　第一,，制定本準則是構(gòu)建保障PPP模式持續(xù)健康發(fā)展的制度體系的明確要求。

　　為了大力推廣PPP模式,，2015年國務院辦公廳印發(fā)通知（國辦發(fā)〔2015〕42號）轉(zhuǎn)發(fā)了財政部,、發(fā)展改革委、人民銀行《關于在公共服務領域推廣政府和社會資本合作模式指導意見》,，指導意見在“構(gòu)建保障政府和社會資本合作模式持續(xù)健康發(fā)展的制度體系”部分明確提出,，“要建立完善公共服務成本財政管理和會計制度，創(chuàng)新資源組合開發(fā)模式,，針對政府付費,、使用者付費、可行性缺口補助等不同支付機制,，將項目涉及的運營補貼,、經(jīng)營收費權和其他支付對價等，按照國家統(tǒng)一的會計制度進行核算,，納入年度預算,、中期財政規(guī)劃，在政府財務報告中進行反映和管理,，并向本級人大或其常委會報告,。項目資產(chǎn)移交時，要對移交資產(chǎn)進行性能測試,、資產(chǎn)評估和登記入賬,，并按照國家統(tǒng)一的會計制度進行核算，在政府財務報告中進行反映和管理”,。

　　第二,，制定本準則是規(guī)范PPP業(yè)務政府方會計處理的迫切需要。

　　在我國現(xiàn)行會計準則制度體系中,，除了2007年印發(fā)的《企業(yè)會計準則解釋第2號》從企業(yè)方角度對BOT業(yè)務的會計處理進行規(guī)定外,，在國家層面缺乏統(tǒng)一的關于PPP業(yè)務政府方會計處理的規(guī)范。從目前實務情況來看,，絕大多數(shù)政府方未對PPP項目形成的政府控制的資產(chǎn)登記入賬,，造成政府資產(chǎn)核算的缺失，同時一些企業(yè)方也未依據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第2號》將PPP項目中有關權利作為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn),，而是作為固定資產(chǎn)核算,，造成PPP業(yè)務核算的混亂。此外,，PPP不僅涉及基礎設施的設計,、融資、建設,、擁有,、運營等多個環(huán)節(jié)，還涉及有關風險,、收益在公共部門與私人部門之間的分擔及共享等問題,，這些環(huán)節(jié)和問題的疊加使得PPP業(yè)務的會計處理更為復雜。因此,，社會各方迫切期待國家層面對PPP業(yè)務政府方的會計處理作出規(guī)范,。

　　第三，制定本準則是建立健全政府會計標準體系的內(nèi)在要求,。

　　2015年以來,，財政部積極貫徹落實黨中央關于建立權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的要求，加快推進政府會計改革,，力爭在2020年之前建立起具有中國特色的政府會計標準體系,。從國外政府會計改革實踐情況來看，很多國家很早就針對PPP業(yè)務政府方的會計處理制定了相關的會計準則,。國際公共部門會計準則理事會（IPSASB）也于2012年制定發(fā)布了《國際公共部門會計準則第32號——服務特許權協(xié)議：授予方》（以下簡稱IPSAS32）,，就PPP業(yè)務授予方的會計處理提供了處理原則。因此,，從建立健全我國政府會計標準體系的內(nèi)在要求出發(fā),，也迫切需要在立足國內(nèi)PPP實務、積極借鑒國際相關會計準則的基礎上制定本準則,。

　　問：PPP會計準則起草發(fā)布經(jīng)歷了哪些過程,？對各方反饋意見是如何采納吸收的？

　　答：PPP業(yè)務不僅涉及多個會計主體和復雜的合同關系,，而且政策性很強,，因此其會計處理比較復雜。我們在2017年就組織開展了《政府方PPP會計問題研究》課題研究,，對國內(nèi)外有關PPP業(yè)務的政策,、理論和實務問題進行了系統(tǒng)梳理，并對IPSAS32進行了深入細致的研究,，在此基礎上形成了本準則討論稿并不斷進行修改,。2019年6月中旬,，我們聯(lián)合財政部PPP中心組織座談會，邀請多名理論界,、實務界,、會計師事務所的專家和部分地方財政部門負責PPP工作的同志，對本準則討論稿進行了深入研討,。根據(jù)座談會上相關專家提出的意見和建議,，我們對討論稿進行了修改完善，于7月中旬形成征求意見稿,。

　　7月22日,，我們印發(fā)了《政府會計準則第10號——政府和社會資本合作安排》及應用指南征求意見稿（財辦會〔2019〕22號），面向中央部門（單位）,、地方財政部門和社會公眾征求意見,，同時征求部內(nèi)相關司局、各地監(jiān)管局和政府會計準則委員會咨詢專家意見,。本準則征求意見稿受到各方關注,，截至公開征求意見期結(jié)束，我們共收到108份書面反饋意見,，在所有反饋意見中,，58份表示無不同意見，其余50份共提出了275條具體意見,。此外,，很多咨詢專家和社會公眾還通過電子郵件、電話等方式提出了意見建議,。在公開征求意見的同時,，我們于9月、10月份赴青海財政廳,、北京市交通委,，實地調(diào)研了交通領域PPP項目管理和會計核算現(xiàn)狀，當面聽取有關各方對本準則征求意見稿的意見和建議,。

　　10月份以來,，我們對所有反饋意見和建議一一進行了梳理，逐條對是否采納情況進行了分析,，并根據(jù)有關反饋意見和建議對本準則征求意見稿進行了修改和完善,，形成了送審稿。反饋意見總體上認為,，制定本準則非常有必要,，有利于規(guī)范PPP業(yè)務中政府方的會計核算，更加全面準確地反映政府財務狀況,，對于我國PPP業(yè)務行穩(wěn)致遠,、實現(xiàn)政府科學決策和管理具有重要的意義,。絕大多數(shù)反饋意見對本準則征求意見稿表示贊同，認為準則規(guī)范的對象較為明確,，有關會計處理既借鑒了國際準則,，又充分體現(xiàn)了國內(nèi)PPP實務特點，既填補了政府方會計核算的空白,，又兼顧了與社會資本方會計處理的對稱，基本能夠滿足目前實務中政府方對于PPP項目會計處理的需要,。但是,，部分反饋意見也針對本準則征求意見稿有關術語、部分條款,、體例,、新舊銜接及生效日期等內(nèi)容提出了具體的修改意見和建議。11月初,，我們召集多名PPP實務和理論專家座談,，專門就準則修改過程中梳理的一些重點難點問題進行研討，根據(jù)研討結(jié)果,，我們進一步修改完善了準則送審稿,，11月底至12月初，經(jīng)會計司技術小組討論和司務會審議,、部內(nèi)相關司局會簽后,，最終于12月17日由部領導簽發(fā)。

　　問：制定PPP會計準則遵循了哪些原則,？

　　答：在制定PPP會計準則過程中,，我們主要遵循了以下原則：

　　（一）立足國情,、借鑒國際,。PPP概念是個舶來品，國際公共部門會計準則和其他很多國家的會計準則體系中對PPP項目的會計處理已經(jīng)做出了規(guī)定,。在制定本準則時,，我們在充分調(diào)查研究的基礎上，適當借鑒了IPSAS32中關于授予方對服務特許權協(xié)議的會計處理原則,，特別是關于“雙控制測試”的規(guī)定,。但是,，中國PPP實踐拓展豐富了傳統(tǒng)PPP模式的內(nèi)涵和運用,，具有明顯的中國特色,。因此，本準則中有關適用范圍,、術語的界定和具體會計處理規(guī)定,，如資產(chǎn)計量屬性、凈資產(chǎn)和負債的確認與計量等,，充分考慮了我國的PPP實務特點及相關法規(guī)要求，不完全與國際準則趨同,。

　?。ǘ┡c社會資本方“鏡像互補”。PPP業(yè)務的會計處理主要涉及政府方和社會資本方兩個主體,，為了科學,、準確,、完整地核算和反映PPP項目合同中的權利義務關系,，通常情況下，政府方的會計處理應當與社會資本方的會計處理保持對稱,，即“鏡像互補”原則,，以確保PPP項目資產(chǎn)確認在兩方不重復,、不遺漏,。國際會計準則理事會（IASB）制定的《國際會計準則解釋第12號——服務特許協(xié)議》（IFRIC12）與IPSAS32也保持了“鏡像互補”原則,。

　　（三）與現(xiàn)有政府會計標準體系相協(xié)調(diào),。在PPP項目中，相關各方圍繞PPP項目合作會訂立一系列合同來確立和調(diào)整彼此之間的權利義務關系,共同構(gòu)成PPP項目的合同體系,，因此很難通過一項會計準則來規(guī)定所有與PPP項目有關的經(jīng)濟業(yè)務和事項的會計處理。由于PPP項目合同是整個PPP合同體系的基礎和核心,，本準則著力解決的是政府方對PPP項目合同的確認、計量及相關信息的列報,，所規(guī)定的內(nèi)容與《政府會計準則第2號——投資》《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》《政府會計準則第5號——公共基礎設施》《政府會計準則第8號——負債》（以下簡稱《負債準則》）等具體準則和《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》《財政總預算會計制度》等現(xiàn)行政府會計標準中的規(guī)定相輔相成、協(xié)調(diào)一致,，共同構(gòu)成了規(guī)范政府方關于PPP項目的會計核算標準體系。

　　問：關于PPP會計準則,，有哪些需要說明的重要事項,？

　　答：PPP會計準則分為六章28條,，主要規(guī)范了政府方對PPP項目合同的確認、計量和相關信息的列報,。需要重點說明的事項有以下幾個方面：

　　一是關于準則適用范圍。首先,，本準則規(guī)范的是政府方對PPP項目合同的會計處理。第二，本準則所稱的PPP項目合同,，是政府方與社會資本方依法依規(guī)就PPP項目合作所訂立的合同,。第三，本準則所稱的PPP項目合同應當同時具有以下兩個特征：（1）社會資本方在合同約定的運營期間內(nèi)代表政府方使用PPP項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務,；（2）社會資本方在合同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務獲得補償。第四,，本準則規(guī)范的PPP項目合同應當滿足“雙控制”條件：（1）政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務的類型、對象和價格,；（2）PPP項目合同終止時,，政府方通過所有權,、收益權或其他形式控制PPP項目資產(chǎn)的重大剩余權益,。此外，為了保證政策協(xié)調(diào),，本準則第四條對適用范圍以外的有關會計處理問題進行了原則性規(guī)定,。

　　二是關于PPP項目資產(chǎn)的確認和計量。這是本準則規(guī)范的重點內(nèi)容,。按照本準則規(guī)定,，符合本準則第二條“雙特征”、第三條“雙控制”條件的PPP項目資產(chǎn),，在同時滿足兩個確認條件時,，應當由政府方予以確認，并且一般應當按照成本進行初始計量,，按規(guī)定需要進行資產(chǎn)評估的,，應當按照評估價值進行初始計量。本準則第二章和第三章對不同方式下形成的PPP項目資產(chǎn)的確認和計量問題進行了規(guī)范,。在征求意見過程中,，有部分意見對政府方在PPP項目資產(chǎn)運營期滿移交之前確認資產(chǎn)的會計處理提出質(zhì)疑，認為與企業(yè)方會重復確認資產(chǎn),。我們認為,，這是本準則最基本最核心的會計處理原則，也是國際通行的關于服務特許權協(xié)議的會計處理方法。按照會計原理,，資產(chǎn)確認的關鍵在于會計主體是否能夠“控制”該項經(jīng)濟資源,，在PPP項目合同中，相關基礎設施滿足“雙控制”條件的,，應當由政府方來確認,，而社會資本方按照“鏡像互補”原則確認對應的無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)（這一點在我國《企業(yè)會計準則解釋2號》中已經(jīng)明確），從形式上看兩方都確認了資產(chǎn),，但兩種資產(chǎn)性質(zhì)不同,，實質(zhì)上是政府方與社會資本方因PPP業(yè)務發(fā)生了非貨幣性資產(chǎn)交換而導致的會計結(jié)果。

　　三是關于PPP項目凈資產(chǎn)的確認和計量,。按照本準則規(guī)定,，政府方除使用其現(xiàn)有資產(chǎn)或由社會資本方對其現(xiàn)有資產(chǎn)進行改建、擴建形成PPP項目資產(chǎn)的情況以外,，政府方在確認PPP項目資產(chǎn)時,，應當同時確認一項PPP項目凈資產(chǎn)，PPP項目凈資產(chǎn)的初始入賬金額與PPP項目資產(chǎn)的初始入賬金額相等,。在PPP項目資產(chǎn)運營期間,，政府方按月對該PPP項目資產(chǎn)計提折舊（攤銷）的，應當于計提折舊（攤銷）時沖減PPP項目凈資產(chǎn)的賬面余額,。這種會計處理方法，不同于IPSAS32中根據(jù)不同付費方式分別確認金融負債或（和）遞延收益的規(guī)定,，具有典型的中國特色,。之所以作出這樣的規(guī)定，主要考慮以下兩方面原因：一是根據(jù)黨中央,、國務院關于政府債務管理的有關文件精神和現(xiàn)行PPP管理制度規(guī)定,，地方政府不得對社會資本方承諾保底收益、固定回報等,，必須依據(jù)績效考核情況支付政府付費,，因此，政府方在初始確認PPP項目資產(chǎn)時不應存在國際準則中所謂的“無條件支付款項的義務”,，即依法依規(guī)簽訂的PPP項目合同不會也不應增加政府債務,；二是在有關PPP項目合同中，政府方對社會資本方的一系列付費其實質(zhì)是購買社會資本方提供的公共產(chǎn)品和服務,，政府方在初始確認PPP項目資產(chǎn)的同時,，很難從對社會資本方的付款義務中拆分出與PPP項目資產(chǎn)成本相關的金額，因此也不符合政府負債的確認條件,。

　　四是關于PPP項目中政府支出責任的會計處理原則,。根據(jù)本準則規(guī)定，政府方承擔向社會資本方支付款項的義務的，相關義務應當按照《負債準則》有關規(guī)定進行會計處理,，會計處理結(jié)果不影響PPP項目資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的賬面價值,。在很多PPP項目合同中，政府方也承擔了向社會資本方支付款項的義務,，但這種義務在項目運營期開始時并不屬于《負債準則》所規(guī)定的現(xiàn)實義務,，更多是一種或有義務，因此不能確認為政府負債,。在PPP項目開始運營后的每一個付款期間內(nèi),，政府方按照《負債準則》有關規(guī)定不確認負債的，應當在支付款項時計入當期費用,；按照《負債準則》有關規(guī)定確認負債的,，應當同時確認當期費用，在以后期間支付款項時,，相應沖減負債的賬面余額,。

　　問：為了確保PPP會計準則有效實施，下一步還有哪些工作要做,？

　　答：PPP會計準則自2021年起施行,，為了確保該準則有效實施，下一步我們還將開展以下工作：

　　一是會同有關方面積極研究存量PPP項目合同會計處理的新舊銜接辦法,，進一步明確本準則適用范圍以外的有關PPP業(yè)務的會計處理規(guī)定,。

　　二是抓緊制定出臺本準則應用指南，明確有關會計科目設置和列報要求,，詳細規(guī)定PPP項目合同的賬務處理,，補充完善PPP會計業(yè)務處理示例，提高本準則的可操作性,。

　　三是在《企業(yè)會計準則解釋2號》關于企業(yè)方對BOT業(yè)務的會計處理基礎上,，抓緊研究出臺社會資本方對PPP項目合同的會計處理規(guī)定。

　　四是加強對PPP會計準則及相關內(nèi)容的宣傳和培訓,，確保本準則自2021年起有效施行,。